¿En qué consiste la regularización tributaria desde el punto de vista penal?

Roberto Guimerá Ferrer-Sama

Director de Sepín Penal. Abogado

Han sido varias las preguntas que se nos han planteado desde nuestro Servicio de Consultas en relación con la extinción (o en su caso, la atenuación) de la responsabilidad penal en los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social a través de la figura de la “regularización”. Trataremos de condensar sistemáticamente en estas breves líneas las principales cuestiones que pueden surgir.

Para unos y otros delitos nuestro texto punitivo se refiere a esta figura, respectivamente, en los apartados 1 y 4 del art. 305, 1 y 3 del art. 307 y 3 del art. 307 ter, todos del CP, cuya regulación actual se operó por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modificó el Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social (SP/LEG/10718).

  1. ¿Qué fines persigue la regularización?

Su finalidad no es otra que el favorecimiento o promoción del pago voluntario por parte del obligado tributario por razones de utilidad. Por ello no opera como extinción de la responsabilidad penal cuando la liquidación de la deuda tributaria tiene lugar por causas ajenas a la voluntad del contribuyente.

Por lo tanto, se trata de un comportamiento postdelictual activo del obligado que asume una declaración tributaria complementaria y su correspondiente pago. Por resumirlo mucho, consiste en una autodenuncia y su reparación íntegra que, como ha apuntado algún autor, aunque mantiene el desvalor de su acción, elimina el desvalor del resultado, siendo indiferente el móvil por el cual se produce tal regularización por parte del obligado.

  1. Requisitos de la regularización

En ambos tipos delictivos, contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, la regulación de esta figura es similar. En relación con los delitos contra la Hacienda Pública, el inciso final del art. 305.1 establece que la penalidad prevista para estas conductas delictivas tiene una salvedad, que el sujeto activo “hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo”, apartado este último que nos viene a explicar cuando se considera regularizada la situación fiscal del sujeto. Se exigen dos grupos de requisitos para el obligado tributario:

a) Requisito objetivo:

  • Ha de haber procedido al COMPLETO RECONOCIMIENTO y PAGO de la deuda tributaria.

Completo significa íntegro pago no solo de la cuota, sino también de sus correspondientes recargos e intereses, conforme determina el art. 58.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (SP/LEG/3985).

b) Requisito cronológico o temporal:

  • Antes de que la Administración Tributaria le haya notificado la iniciación de actuaciones de inspección y control, o,
  • Antes de que el Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica hayan interpuesto denuncia o querella frente al interesado, o,
  • Antes de que el Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento de la iniciación de diligencias.

Resulta de interés la lectura del Auto de la Sección 21ª de la Audiencia Provincial de Barcelona, de 18 de julio de 2019 (SP/AUTRJ/1024130), que estudia un delito contra la Seguridad Social, en cuyo fundamento jurídico segundo se hace hincapié en el aspecto temporal de la regularización para que pueda operar como extintiva de la responsabilidad penal.

Prosigue el precepto penal subrayando que “Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa”.

En relación con los delitos contra la Seguridad Social su tratamiento es muy similar en el párrafo primero del art. 307.3 CP, cuando se trata de defraudación de cuotas. Por lo que respecta a la defraudación de prestaciones, el párrafo primero del art. 307 ter.3 CP —en lo que atañe a aquella exigencia objetiva—, determina que: “quedará exento de responsabilidad criminal en relación con las conductas descritas en los apartados anteriores el que reintegre una cantidad equivalente al valor de la prestación recibida incrementada en un interés anual equivalente al interés legal del dinero aumentado en dos puntos porcentuales, desde el momento en que las percibió …”, exigiéndose similares requisitos cronológicos que para los delitos contra la Hacienda Pública.

Para que no se castigue como delito, además de íntegra, ha de ser una regularización eficaz y tempestiva, es decir, dentro del periodo previsto en la ley. Si ya se hubieran iniciado las actuaciones administrativas o judiciales a que se refiere el CP, desaparece el elemento de la voluntariedad como neutralizador de la responsabilidad penal, por entrar en juego otros elementos como el disuasorio o coercitivo de la posible pena o sanción.

  1. Efectos de la regularización

Para los delitos contra la Hacienda Pública los recoge el tercer apartado del art. 305.4 CP en los siguientes términos: “La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”.

En los delitos contra la Seguridad Social, en su modalidad de defraudación de cuotas, el tercer apartado del art. 307.3 se expresa en idénticos términos. Respecto a la defraudación de prestaciones, el párrafo primero del art. 307 ter. 3 CP, como hemos visto, dice textualmente que el obligado que regularice su situación “quedará exento de responsabilidad criminal”.

  1. Naturaleza jurídica

Lo anterior nos lleva a plantearnos cuál es la naturaleza jurídica de la figura de la regularización. Hasta la reforma de 2012 se configuraba como una excusa absolutoria de la responsabilidad penal, pero la reforma legal de ese año generó dudas en la doctrina en relación con su naturaleza jurídica. El reflejo de esas incertidumbres se evidencia en la encuesta jurídica sobre la cuestión que planteamos a nuestros colaboradores expertos (SP/DOCT/17063), en la que es elocuente la variedad de sus respuestas, pues para unos la regularización es un elemento negativo del tipo; otros matizan que cuando no es espontánea opera como atenuante muy cualificada; otros estiman que actúa como causa de justificación sobrevenida; otros, que supone la atipicidad de la conducta fiscal; y, finalmente, otros entienden que sigue constituyendo una excusa absolutoria.

Sin perjuicio de esta discrepancia doctrinal, resulta también interesante la lectura de la citada encuesta pues en la misma cada uno de los autores analiza otros aspectos de la regularización, como sus consecuencias prácticas respecto a la prescripción de la conducta delictiva y al subsiguiente blanqueo de capitales.

  1. Si no se cumple alguno de los requisitos legales ¿podría operar como atenuante?

El reconocimiento de los hechos y pago de la deuda ha de ser íntegro. Pero cuando alguna de las actuaciones administrativas o judiciales referidas en el texto punitivo se hubiera iniciado ya y la conociera el interesado —porque hubiera recibido algún tipo de notificación acerca de la misma— no sería posible que se aplicara aquella extinción de la responsabilidad penal, aunque sí la atenuación.

Así lo recoge específicamente para los delitos contra la Hacienda Pública el apartado 6 del art. 305 CP, y para los delitos contra la Seguridad Social, el apartado 5 del art. 307 y el 6 del art. 307 ter CP, que permiten al Juez atenuar la pena en uno o dos grados siempre que el interesado:

Antes de que transcurra el plazo de dos meses desde que fue citado judicialmente como imputado:

a) Reconozca los hechos, y,

b) Satisfaga la deuda con la Hacienda Pública o con la Seguridad Social.

Si ese reconocimiento de hechos y regularización de la deuda se efectuara una vez transcurrido aquel plazo de dos meses, el reconocimiento y regularización podrían dar lugar a la aplicación de la atenuante de reparación del daño (art. 21.5ª CP), o a una atenuante analógica en relación con la de confesión (art. 21.7ª en relación con la 4ª CP).

  1. ¿Cabe aplicar los efectos de la regularización a otros partícipes en el delito?

Con anterioridad a la reforma de 2012 no. Pero tras la reforma operada en ese año, sí es posible extender la atenuación específica a que nos acabamos de referir en el epígrafe anterior, en uno o dos grados, prevista en los preceptos allí aludidos:

“Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito”.

  1. ¿Dónde ha de llevarse a cabo la regularización?

En los delitos contra la Hacienda Pública, ha de efectuarse ante la Administración Tributaria que resulte competente, mientras que en los delitos contra la Seguridad Social ha de hacerse ante la Tesorería General de la Seguridad Social, que es el organismo que tiene encomendada la gestión liquidatoria y recaudatoria de los recursos de la Seguridad Social (art. 21 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social —SP/LEG/18667—).

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