- ¿Qué es una conmutación del usufructo viudal?
Recientemente nos preguntaron sobre la posibilidad de cambiar un usufructo viudal procedente de una herencia tras fallecimiento de su cónyuge por el pleno dominio del inmueble que es la residencia habitual del matrimonio y, en el caso particular, todas las implicaciones fiscales que ello acarrearía en particular cómo evitar una excesiva carga fiscal.
Lejos de parecer una cuestión fácil, la solución sobre el coste fiscal de la operación está llena de posibles caminos, siendo evidente la relación de la normativa tributaria con el derecho civil aplicable. Se ha de partir del dato tan transcendente como es la existencia de hijos/as en común, hijos/as sólo del causante o si la sucesión se realiza en forma testada o intestada.
- Conoce la normativa de aplicación
La operación de conmutación del valor de la legítima del usufructo del cónyuge viudo por su valor equivalente en bienes es un supuesto previsto por el Código Civil en sus artículos 839 y 840, dependiendo para su tributación a la aplicación de los artículos 51 y 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cada uno de los supuestos posibles.
- ¿Es legal conmutar el usufructo por el pleno dominio de la vivienda habitual?
Refiriéndonos únicamente al acto de partición y adjudicación de la herencia la respuesta depende, entre otros, de la confluencia en la herencia del viudo/a con otros herederos, tal y como se refirieren los artículos 839 y 840 del Código Civil.
El artículo 839 del Código Civil establece que “los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial”.
Por su parte, el artículo 840 del Código Civil preceptúa que “cuando el cónyuge viudo concurra con hijos sólo del causante, podrá exigir que su derecho de usufructo le sea satisfecho, a elección de los hijos, asignándole un capital en dinero o un lote de bienes hereditarios”.
Por lo tanto, en el caso de la conmutación del usufructo por inmuebles la respuesta será que es posible realizarse en el acto de partición y adjudicación de la herencia en aquél supuesto en los que confluyan viudo/a con herederos/as sólo hijos/as del fallecido, quedando vetada por el Código Civil esta conmutación sobre la vivienda del matrimonio en caso contrario cuando dentro del marco del del artículo 839 se confluya en el acto de partición y adjudicación de la herencia con hijos común del matrimonio. Esta conmutación sólo podrá realizarse por los siguientes bienes: (1) una renta vitalicia, (2) productos de determinados bienes o (3) capital en efectivo, entendiéndose en el caso de efectuarse esta conmutación sobre la base de libertad de pactos sucesorios entre herederos, a modo de ejemplo permitida por el artículo 1.058 del Código Civil, que la transmisión del inmueble se realiza en el marco de una convención distinta al reparto de la herencia.
- ¿Cómo tributa la conmutación del usufructo viudal por el pleno dominio de la vivienda?
La argumentación de la respuesta pasa necesariamente por acudir a lo regulado en el artículo 57 del RD Ley 1629/1991, de 8 de noviembre del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, “cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo”.
El precepto ha sido objeto de interpretación por, entre otras, la Dirección General de Tributos en consultas V0297-21, de 18 de febrero y V0142-22, de 28 de enero y en sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (rec. 307/2019); de 23 de julio de 2020 (rec. 2391/2019) o de 23 de julio de 2020 (rec. 7380/2018) estableciendo una interpretación consolidada de la tributación en supuestos de conmutación del usufructo viudal por inmuebles y su sujeción única al Impuesto sobre Sucesiones o también al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Según criterio apuntado en las anteriores, se entiende aplicable el artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación a los derechos legitimarios atribuidos “ex lege”, caso de la legítima, herederos forzosos (descendientes) y/o cónyuge de los que hacer referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil transcritos anteriormente, no siendo de aplicación a supuestos en los que la partición se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, no del testador o causante, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes e hijos instituidos como herederos, lleven a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.
Por lo tanto, la sujeción única al Impuesto sobre Sucesiones fundamentada en el artículo 57 del Reglamento de la conmutación del usufructo viudal por el pleno dominio de la vivienda habitual sólo sería aplicable en el supuesto en los que esta conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos hijos/as del fallecido, a los que hacen referencia en el artículo 840 del Código Civil. En otro supuesto, se producirán dos negocios jurídicos o convecciones independientes, la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones, por la que cónyuge viudo/a adquiere el usufructo de los bienes y la nuda propiedad los/as herederos/as universales y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- ¿En qué afecta la existencia o no de testamento?
Los argumentos expresados en el anterior apartado son perfectamente aplicables para el caso de sucesiones testadas o intestadas, no existen diferencias en sus efectos impositivos, siendo igualmente condicionada en la tributación de la operación la confluencia o no de herederos forzosos, hijos/as sólo del fallecido. Ahora bien, en este punto topamos con una excepción que minora la excesiva carga fiscal que supondría la conmutación del usufructo viudal por el pleno dominio de la vivienda del matrimonio: el supuesto en el expresamente se encuentra como posibilidad o voluntad testamentaria la conmutación del usufructo, descartándose la existencia de dos negocios jurídicos diferenciados.
La conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio que se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del testador no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes y, en consecuencia, no cabe interpretarlo como un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia. La tributación en este supuesto será la correspondiente a la adquisición mortis causa de los bienes en pleno dominio por herencia y sujeta únicamente al Impuesto sobre Sucesiones.
- En consecuencia, ¿conviene fiscalmente incluir la conmutación del usufructo viudal en el testamento?
Evidentemente sí.
La inclusión como posibilidad o como deseo del causante de la conmutación del usufructo viudal por el pleno dominio de un inmueble en un testamento permitirá la realización de la operación por los llamados al reparto de la herencia con un ahorro significativo fiscal, ya que, en el supuesto de ejecutar la conmutación en la forma expresada por el testador, se excluye cualquier interpretación de la Administración de existencia de dos negocios jurídicos traslativos por lo que, de acuerdo con lo previsto en la normativa indicada, su tributación únicamente será por el Impuesto sobre Sucesiones, todo ello sin coste adicional por el encargo de redacción de un testamento.
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