Apuntes para tributar menos en el cambio de local a vivienda

Analizamos la tributación en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) de la operación por la que un local comercial se modifica a vivienda y la posibilidad de mantener criterios discordantes en su declaración.

Las necesidades habitacionales, la ausencia de suelo construible, el precio de inmuebles disparado, la consolidación de las ventas online unido al descenso de los modos de consumo tradicional en tiendas en los últimos años se traducen en la transformación de locales en viviendas. 

• Supuesto de hecho

Varios son los motivos que determinan la adquisición de un local comercial para su conversión en una o varias viviendas siendo una operativa que, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP-AJD en sucesivas) genera varias convenciones sujetas al tributo: el cambio de uso de local a vivienda, la declaración de obra nueva y/o modificación de la división horizontal.

• Cambio de uso

El cambio de uso de local a vivienda supone el cambio inmediato del valor catastral del inmueble, por lo que a efectos impositivos se considera la existencia de una convección de contenido valuable que implica su tributación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

A tenor del artículo 31.2. del TRLITP-AJD es una operación sujeta las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Como contenido valuable tendremos el propio bien inmueble objeto del cambio de uso por lo que, según criterio administrativo, el valor a considerar como base imponible del impuesto será el valor del inmueble que se convierte en vivienda, en interpretación del artículo 30 del TRLITPAJD

En sentido distinto, encontramos el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencias de 10 de octubre y de 19 de septiembre de 2019. Partiendo del común parecer de que la escritura pública de cambio de uso de local a vivienda constituye hecho imponible sujeto a gravamen por AJD, el Tribunal discrepa en la base imponible que determinará la cuota impositiva en tanto no procede el aplicado del valor total del bien y debería limitarse a la diferencia de valor dada por el cambio de uso. El objeto de liquidación hubiera de ser la "diferencia de valor dada por el cambio de uso" pero no el "total del valor de la cosa cuyo uso cambia" pues el inmueble ya fue objeto de tributación con carácter anterior por la edificación. Por tanto, la base imponible será el valor que representa el cambio de uso, valor real del coste suma de las obras y gastos efectuados para la adecuación del local a vivienda, tal y como sucede para determinar la base imponible en una declaración de obra nueva de conformidad con el artículo 70.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Reglamento del ITP-AJD en siguientes) al disponer que "la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare", esto es, la diferencia entre el valor inicial, antes de la obra, y el valor final, después de la obra.

• Obra nueva

Procede por obra nueva la presentación de declaración en el IAJD por la constancia documental en Notaría de su existencia y el acceso al Registro de la Propiedad. En este caso, la base imponible la constituye el valor real de su coste, conforme lo establecido en al artículo 70.1 del Reglamento del ITPAJD que no se interpreta como el valor real del inmueble sobre el que se ha realizado la obra que se declara, sino como el coste real de la obra realizada. Es decir, se tributa por la obra realizada no por el valor del inmueble, ya que mediante la declaración de obra se deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y que se ha adquirido el derecho a lo edificado.

La declaración de obra nueva no presupone la transmisión del inmueble y constituye un hecho imponible de la cuota variable documentos notariales en modalidad de AJD, en los términos que resultan del artículo 31.2 del TRLITP-AJD.

• Modificación de la división horizontal de la finca

El acto de modificación de un local comercial a vivienda pudiera conllevar la creación de nuevas fincas registrales, separadas e independientes, con asignación a cada una de ellas de un coeficiente de copropiedad o participación en el total del inmueble y, por ende, en una división horizontal en la propiedad de un edificio la existencia de subdivisiones en unidades privadas. La modificación de la división horizontal tributará por el concepto de AJD al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD sin que el hecho de que, a consecuencia de la declaración de obra nueva, no resulten alterados los coeficientes de participación de los distintos departamentos tenga transcendencia en el tributo.

• Conclusiones de la Administración

Según la Administración, un cambio de local a vivienda evidenciará tres convenciones diferenciadas a los efectos impositivos, el cambio de uso de local a vivienda, la declaración de obra nueva y la posible división horizontal, tributando las tres en la modalidad de AJD. La base imponible en la manifestación del cambio de uso del local a vivienda la constituye el valor del inmueble que se convierte en vivienda. En diferente sentido, en la declaración de obra nueva la base impositiva es el valor real de coste de la obra en exclusiva, sin considerar el valor del inmueble, al igual que en la declaración de división horizontal, en cuya base imponible tampoco incluirá la parte del edificio que no se modifica.

• Para tributar menos

El otorgamiento de una escritura pública para reflejar en el Registro de la Propiedad el cambio de uso de un local comercial a vivienda no tendrá contenido valuable a los efectos de liquidar el IAJD cuando en el Catastro figure previamente un uso del inmueble como vivienda (caso de oficinas, despachos profesionales o similares) por lo que la escritura de cambio para su inscripción registral no implicará modificación alguna del valor catastral del bien y la operación no se encontraría sujeta al IAJD. Consulta de la DGT V1033-21, de 21 de abril.

Cabe discrepar con la Administración de la cuantía de la base imponible a tomar en consideración en el IAJD en el cambio de uso del inmueble de local a vivienda tomando como el valor real de coste la obra nueva, en lugar del criterio administrativo a efectos impositivos del tomar el valor total del inmueble, siendo criterio fundamentado por el TSJ de Catalunya, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencias de 10 de octubre y de 19 de septiembre de 2019 al declarar que, en los supuestos de cambio de uso de local a vivienda la base imponible ha de girar sobre el valor que representa el cambio de uso (valor real del coste suma de las obras y gastos efectuados para la adecuación del local a vivienda), como sucede para determinar la base imponible en la declaración de obra nueva para la que el art. 70.1 del Reglamento del ITPAJD dispone que la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare, esto es, la diferencia entre el valor inicial (antes de la obra) y el valor final (después de la obra).

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