La novación de un crédito hipotecario queda exenta del ITPyAJD

Conforme al art. 28 del RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Ley del ITPyAJD) quedarán sujetas las escrituras, las actas y los testimonios notariales, en los términos que se establezcan por el art. 31, siendo estos:

a) Primeras copias de escrituras o actas notariales.

b) Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable.

c) Que contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o de Bienes Muebles.

En aplicación de los preceptos indicados, la Administración Tributaria competente ha entendido tradicionalmente que una operación de novación modificativa cumplía con todos y cada uno de los requisitos mencionados  en dicho precepto, ya que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 144 de la Ley Hipotecaria y en el art. 240 del Reglamento Hipotecario resultaba indiscutible el carácter de acto inscribible, su contenido valuable derivado de la propia naturaleza de la novación, al afectar a un negocio jurídico de indudable contenido económico, como es un crédito, y refiriéndose precisamente dicha modificación a elementos cuantificadores de la obligación de pago, como son los intereses.

La Dirección General de Tributos (DGT) ha mantenido hasta el momento (¿?) el criterio de negar la equiparación a efectos de la aplicación de la exención prevista en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios a los Créditos Hipotecarios, realizando una interpretación sistemática de la Ley sobre la base argumental de una diferencia conceptual entre el préstamo y el crédito.

¿Hasta el momento? Sí, en atención a la Doctrina Administrativa del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la cual se establece la extensión de la exención en el ITPyAJD en el caso de novación de un crédito hipotecario.

El TEAC, acertadamente al evitar mayores desigualdades derivadas del cambio de modelo socioeconómico sufrido y de las nuevas formas de entender las relaciones contractuales, corrige a la DGT en el ámbito del Impuesto y reitera su discrepancia con la Administración Tributaria y el Centro Directivo basándose en los siguientes argumentos:

1. En el ordenamiento tributario, en concreto en el ITPyAJD y, frente a argumentado, existen situaciones en las que el tratamiento para las figuras de préstamo y crédito es unitario

Así, el art. 15 preceptúa que se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido. Equiparación que no es aislada y que se repite en los arts.  25 y 26 del RD 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del ITPyAJD, por lo que, frente a lo mantenido por la Administración en la diferencia entre los productos de préstamos y créditos, en la práctica liquidatoria del Impuesto sí ha existido tradicionalmente una total equiparación entre ambas figuras jurídicas, tanto en cuanto a la definición de hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo, tipo, así como a la aplicación genérica de exención contenida en el art. 45.I.B.15 relativo a la constitución de préstamos, precepto que, si bien no menciona literalmente a los créditos, no ha planteado duda de su aplicación directa a los instrumentados mediante créditos bancarios.

2. La distinción entre ambas figuras jurídicas, préstamo y crédito, no es tan nítida en parte de los productos bancarios que se ofertan actualmente, luego es un criterio que se aleja de la realidad contractual

Es común en la práctica que se denomine crédito a operaciones en las que el banco hace entrega desde el primer momento de la totalidad del capital, acordándose la amortización del capital mediante entregas periódicas en algunos casos o bien mediante la progresiva reducción del crédito disponible, tratándose de verdaderos préstamos destinados a particulares en los que la devolución se articula mediante cuotas periódicas, con ciertas ventajas del crédito como son la posibilidad de pagar durante un período solo los intereses sobre el capital dispuesto, la modificación del importe de las cuotas o una posible nueva disponibilidad de todo o parte del capital.

3. La finalidad perseguida por la Ley del ITPyAJD es contraria al argumento para no conceder la exención tributaria

A tales efectos, ya en la propia Exposición de Motivos de la Ley 2/1994  se decía que el descenso generalizado de los tipos de interés experimentado en los últimos meses ha repercutido, como es lógico, en los de los préstamos hipotecarios, y parece razonable y digno de protección que los ciudadanos que concertaron sus préstamos con anterioridad a la bajada de los tipos puedan beneficiarse de las ventajas que supone este descenso. Pero, por otra parte, la situación de estos prestatarios se ve agravada por la concurrencia de una doble circunstancia, que determina la inviabilidad económica del «cambio de hipoteca«: la fuerte comisión por amortización anticipada, impuesta por las entidades crediticias al tiempo de otorgar el contrato y la duplicación de gastos que implican la cancelación de un crédito hipotecario y la constitución de otro nuevo. Esta Ley viene además a cumplir con el mandato parlamentario que en su moción del 2 de noviembre de 1993, aprobada por unanimidad, instaba al Gobierno a «habilitar los mecanismos para que los deudores, en aplicación de los arts. 1.211 y concordantes del Código Civil, puedan subrogar sus hipotecas a otro acreedor«.

Es cierto que en dicha norma existe una continua referencia a los préstamos hipotecarios (arts. 1, 2, 3, 8 y 9), si bien, a partir de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de la Regulación del Mercado Hipotecario y Otras Normas del Sistema Hipotecario y Financiero, y que afecta asimismo a la Ley 2/1994 en sus arts. 2, 4, 8 y 9, ya se mencionan expresamente ambas figuras. Así, en la Exposición de Motivos de dicha Ley 41/2007, se señala como función de la nueva Ley el fomento del crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y no se discrimina regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario abiertas a los clientes del otro, asimismo se dice que uno de los objetivos de la presente Ley es alcanzar la neutralidad en el tratamiento regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos hipotecarios ofertados en el mercado. En concreto, el Capítulo V se refiere al cálculo de los costes arancelarios, mencionando tanto a los préstamos como a créditos hipotecarios, no pareciendo razonable que se les favorezca en un concepto (costes arancelarios), pero no en el otro (impuesto).

Posteriormente, la Ley 2/2009, de 31 de marzo, por la que se regula la Contratación de los Consumidores de Préstamos o Créditos Hipotecarios y de Servicios de Intermediación para la Celebración de Contratos de Préstamo o Crédito menciona en su Exposición de Motivos que, cuando estos créditos o préstamos hipotecarios son concedidos por las entidades de crédito, sujetas a la supervisión del Banco de España, se cuenta con una regulación específica en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios y en materia de transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios, contenida, respectivamente, en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, y en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre Transparencia de las Condiciones Financieras de los Préstamos Hipotecarios. Es decir, que el propio legislador entiende que la normativa anterior le era aplicable asimismo a los créditos.

Por su parte, el RD 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y Otras Normas del Sistema Hipotecario y Financiero, realiza, asimismo, referencias conjuntas a los préstamos y créditos hipotecarios, incluso al referirse a la normativa anterior.

Cabe indicar que el art. 8 del RDL 6/ 2012, de 9 de marzo, de Medidas Urgentes de Protección de Deudores Hipotecarios sin Recursos, ha establecido una nueva exención en el ITPyAJD que se extiende a las escrituras de formalización de novaciones contractuales tanto de préstamos como de créditos hipotecarios.

4. No es correcto amparar la negativa a la exención tributaria en la prohibición a la extensión analógica de la norma establecida en la Ley General Tributaria

El art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,  no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones, y demás beneficios o incentivos fiscales.

Pues bien, lo prohibido por el art. 23, apdo. 3, de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias no estableciendo, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues, no en vano, el apdo. 1.° del citado precepto dispone que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, lo que conlleva una remisión al art. 3, apdo. 1, del Código Civil.

En definitiva, la conclusión de la extensión de la exención en el Impuesto a las novaciones de créditos no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma basándose en lo dispuesto en el art. 3, apdo. 1, del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

En conclusión, partiendo de una equiparación tradicional que en el Impuesto existe entre préstamos y créditos, habida cuenta de la necesidad de interpretar la Ley de acuerdo con la finalidad de la norma y a la vista de la legislación posterior a la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, el TEAC considera que la exención se ha de aplicar en los casos a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que sea el modelo de instrumentación utilizada, crédito o préstamo.

Este criterio novedoso del que podría beneficiarse todo contribuyente que tuviera pendiente de recurso (administrativo o contencioso) su liquidación del Impuesto por dicho concepto, se expresa también en Resolución del TEAC de fecha 16 de mayo del 2013 y es reflejo del criterio aplicado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sentencia de fecha 25 de junio de 2012) y esperamos sea compartido y refrendado por los restantes Tribunales Superiores de Justicia, entre los que se encuentran Madrid, Andalucía o Castilla y León, al contar en sus resoluciones sobre asuntos similares (hasta hoy) fallos en sentido negativo a admitir la exención del Impuesto a los créditos hipotecarios.