Una de las consultas que aparece de modo recurrente es cómo tributa la aportación de un bien inmueble de carácter privativo a la sociedad de gananciales del matrimonio, en tanto son varios los impuestos que entran en juego, es conveniente dedicarle un poco de tiempo para exponer e informar sobre su tributación.
Como norma general, este tipo de aportaciones se realiza a título de gratuidad, por lo que el primero de los impuestos que “entra en juego” es el Impuesto sobre Donaciones, o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sobre el particular es de aplicación lo resuelto en la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 295/2021, de 3 de marzo de 2021 en el recurso núm. 3983/2019 resolviendo la cuestión relativa a la tributación de las aportaciones gratuitas de bienes privativos realizadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales en relación con estos impuestos.
Al respecto, manifiesta el Tribunal Supremo, la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, es su gratuidad por lo que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que de conformidad con el artículo 7.1.A del RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sería la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales que se sometería al citado tributo, en tanto de conformidad a la norma “son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".
Primera conclusión, la aportación de un inmueble de carácter privativo a la sociedad de gananciales no es un supuesto sujeto al ITPO y su encaje será en cualquier otro impuesto como negocio jurídico a título gratuito intervivos. A los efectos, tal y como recoge la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, en su artículo 3.1.b, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito intervivos podrán constituir un hecho objeto de imposición por el Impuesto sobre Donaciones.
En este punto, nos topamos con la interpretación tributaria de la sociedad de gananciales como sujetos pasivos en donaciones, reconociendo que no ostenta carácter de sujeto pasivo del impuesto en tanto la sociedad de gananciales no es una persona física, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, al carecer de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo de donaciones. Esta exclusión no admite interpretación en contrario, ni cabida entre los supuestos regulados en el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que las sociedades de gananciales, adquirente y beneficiaria del bien privativo aportado gratuitamente por uno de los cónyuges no podrá ser sujeto de gravamen por el Impuesto sobre Donaciones.”
Siguiendo con la resolución del Tribunal Supremo citada, se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge.
Ahora bien, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe tenerse en cuenta que, si bien el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no considera contribuyente a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria sí permite que las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente. En este punto toma importancia lo regulado en el artículo 11.3 de la Ley del IRPF referido a la individualización de los rendimientos de capital, la titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación, por lo que en el IRPF como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges a los que se atribuirá por mitad a cada uno de ellos la aportación a la sociedad de gananciales.
Como el aportante y el adquirente del 50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son la misma persona, por este 50 por 100 no se produce ninguna transmisión, sin embargo, sí se produciría por la parte que corresponde al cónyuge no aportante del 50 por 100, lo que constituirá en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calculada entre la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición, en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del IRPF.
Esta sujeción al IRPF se confirma en el reciente criterio establecido en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de enero de 2024 en unificación, al establecer que la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
En consecuencia, descartada la sujeción de la aportación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales e Impuesto sobre Donaciones, la aportación de bienes privativos a la sociedad matrimonial de gananciales podrá suponer en el caso de manifestarse por la diferencia de valor de transmisión y adquisición una ganancia patrimonial su gravamen por el IRPF.
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