El Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 3 de octubre ha tenido oportunidad perfilar los requisitos que en la actualidad ha de cumplir el consentimiento del contribuyente para la entrada y registro por la AEAT en sedes, oficinas, almacenes y despachos, cuando estos no están incluidos en el Auto judicial de autorización de actuaciones.
Si bien ninguna norma obliga a la Inspección a mencionar en su solicitud con detalle y exacta la localización o la inclusión de las referencias catastrales de los inmuebles en los que se ha de practicar la entrada y registro, en el caso de precisar su localización para su autorización determinará que en su actuación sólo habrá de ceñirse a lo solicitado y que no es otra que una actuación en los inmuebles concretados individualmente, siendo sólo sobre estos los que han de llevarse a cabo las actuaciones de registro, adoleciendo de defectos invalidantes cualquier registro o decomiso en locales, naves u oficinas independientes aun adyacentes sobre los que no se hubiera detallado en la solicitud inicial actuación alguna, ya que un Auto judicial autorizando la entrada no es una “carta blanca” de actuaciones y queda constreñido en su campo de actuaciones a lo solicitado al Juzgado, no siendo posible interpretar en la autorización judicial su extensión en inmuebles accesorios, ya que la entrada en estos supondría una restricción de un derecho constitucional que exige la adecuada justificación de tan excepcional medida, lo que implica, entre otros particulares, determinar con precisión el lugar y objeto de registro.
Este defecto invalidante de las actuaciones se salva en el caso de existir un consentimiento por parte del inspeccionado a la entrada y registro en los inmuebles no detallados en el Auto de entrada ni en la solicitud previa, conforme regulación operada en el artículo 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Refiere el citado precepto que cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. En este mismo sentido, el art. 172.3 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.
El Tribunal Constitucional, en sentencia núm. 54/2015, de 16 de marzo sobre las actuaciones de comprobación e investigación tributarias de entrada en dependencias de la empresa y posible vulneración de la garantía de no autoincriminación declaraba que “debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE . En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre , FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero ) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre , FJ 5).
Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo , FJ 2). (...) Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora".
Sobre el particular, declara el Tribunal Supremo que la validez del consentimiento exige que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño; por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere. Si se trata de una entrada inaudita parte, tiene que solicitarse expresamente el consentimiento bien informado, del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, antes o durante la entrada o el registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora.
En consecuencia, sólo se entenderá efectivamente prestado el consentimiento cuando (1) sea prestado por el titular de la actividad económica libre, espontáneo e inequívoco; (2) con información expresa y previa sobre el alcance de la actuación inspectora que justifica la entrada e (3) informando expresamente del derecho a negarse u oponerse a la misma.
De ello se deduce que la entrada por la AEAT en sedes, oficinas, despachos o almacenes realizada sin la advertencia de los derechos al interesado, en particular el derecho a oponerse no podrá considerarse como otorgado válidamente, resultando viciado y por ello ineficaz para justificar la intromisión domiciliaria, aun cuando exista un Auto de autorización de entrada emitido por el Juzgado sobre parte de los locales e inmuebles en los que se desarrolla la actividad.
Aspectos fiscales de la Propiedad Horizontal
