Tras la declaración de inconstitucionalidad de la sentencia del TC 182/2021, dictada el 26 de octubre de 2021 del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o plusvalía municipal analizamos dos cuestiones fundamentales anticipándonos a la que podrá ser la resolución adoptada por el Tribunal Supremo en sendos recursos con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.
En particular, si han de ser declaradas nulas por aplicación del fallo del TC las impugnaciones o recursos de liquidaciones o autoliquidaciones que se presentaron con posterioridad a la sentencia pero antes de su publicación en el BOE el 25 de noviembre del 2021 y, si transcurrido este plazo, las impugnaciones o recursos con fundamento en la falta de motivación, ausencia de incremento o confiscatoriedad del impuesto por su carácter de situación consolidada, procede automáticamente su desestimación sin entrar en el fondo de lo peticionado, siendo ambas cuestiones que no escapan a interpretaciones.
Para comenzar, que son liquidaciones o autoliquidaciones consolidadas aquellas que con anterioridad al 26 de octubre del 2021 o, en el contexto más favorable al contribuyente, el 25 de noviembre del 2021 no se hubieran recurrido o impugnado.
El principal efecto de esta declaración de situación consolidada es que son liquidaciones o autoliquidaciones que no son susceptibles de anulación automática por efectos de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, siendo objeto de debate distinto en estas líneas si la consolidación de estas se produce en fecha del dictado de la sentencia (26 de octubre del 2021) o de su publicación en el BOE (25 de noviembre del 2021).
No siendo imparcial pero fundamentado, ya que justificaremos la postura más conveniente al contribuyente, desde Sepín acogemos el criterio de que la limitación restrictiva de la sentencia (STC 182/2021, de 26 de octubre) debe ser objeto de interpretación estricta y no puede entrar en vigor en otra fecha que no sea la de su publicación en el BOE (25 de noviembre de 2021), por exigencia de los principios de sumisión de los poderes públicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico y de legalidad ( artículos 9, apartados 1 y 3, CE) de lo que resulta que cualquier impugnación de liquidación o rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana o plusvalía anterior al citado 25 de noviembre del 2021 se consideraría como una situación no consolidada y, en consecuencia, conllevará de forma automática y en aplicación de los efectos de la nulidad contenida en la sentencia del TC la devolución del tributo por inconstitucionalidad declarada, siendo criterio mantenido, entre otros, por el Juzgado núm. 1 de lo Contencioso-Administrativo de Madrid, en sentencia del 20 de octubre de 2022 (SP/SENT/1183052).
Como argumento en contrario nos encontramos lo regulado en el artículo 32.6 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, al establecer que “la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» o en el «Diario Oficial de la Unión Europea», según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa”; en relación con el último párrafo de las sentencia del TC en su FJ 6º, al indicar que “a estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”. Pues bien, sobre este particular, el precepto al regular las reclamaciones de responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas entendemos que no es de aplicación al presente en lo que se instan son procedimientos de impugnación o reclamación de carácter tributarios lo que conlleva que nuevamente sea la fecha de publicación en el BOE (26 de noviembre del 2021) la determinante de la consideración de situación consolidada o no, con todos sus efectos, a las solicitudes de devolución de la plusvalía municipal.
En segundo término, planteamos la cuestión de si en situaciones de consolidación de las liquidaciones o impugnaciones en interpretación del fallo de la STC 182/2021, de 26 de octubre sobre este y distinto motivo hubiera de conllevar la desestimación de pleno de la solicitud. Nuevamente, en postura más favorable al contribuyente, entendemos que impugnar, recurrir una liquidación por la plusvalía o solicitar la rectificación de una autoliquidación por el impuesto no ha de suponer obstáculo alguno para su tramitación y la estimación si procede de la devolución acogiendo los argumentos de falta de incremento, falta de motivación, confiscatoriedad del tributo, etc. en el tributo, quedando únicamente vetada una resolución favorable y automática sobre el argumento de la existencia inconstitucionalidad de la norma declarada por el TC. De hecho, en plazo legal de instar una rectificación de cualquier autoliquidación, conforme permite la normativa tributaria no se ve afectado o limitado en su presentación por la citada STC 182/2021, de 23 de noviembre, lo que permite de hecho su presentación alegando la posible existencia de pérdidas, confiscatoriedad del impuesto o cualquier otro motivo.
En esta cuestión se centra el Juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 de Santander en sentencia 282/2022, de 15 de diciembre en autos del procedimiento abreviado 272/2022 al establecer que “deben distinguirse dos cosas a las que alude la sentencia del TC: la posibilidad de recurrir el acto, la liquidación; la posibilidad de invocar en ese recurso, como motivo o fundamento, la declaración de inconstitucionalidad en la STC 182/2021. Así, es evidente que la liquidación era recurrible, la reposición se formuló en plazo y no hay problema alguno de impugnación ni de admisibilidad del recurso. Desde luego, la STC no impide recurrir a quien está en el plazo del art. 14 TRLHL y art. 46 LJ. Pero lo que desde luego sí que hace, por mucho que el actor se esfuerce en su alegato, es limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad. Y esto, es una decisión el TC, que, además, decide hacerlo no conforme al régimen de la LOTC, desde la publicación, sino desde la fecha del dictado. Y ese fallo, que evidentemente no puede tildarse de contrario a la CE al emanar del máximo intérprete de la misma y único órgano que puede efectuar una declaración de tal alcance, es totalmente vinculante para este juzgador, lo comparta o no. Así, el TC ha querido limitar la posibilidad de invocar esa inconstitucionalidad total, que conlleva la imposibilidad de liquidar. Y, además, lo ha hecho para dos supuestos, no solo para las liquidaciones firmes, como pretende la actora. Es el supuesto del punto 4, anterior. Aquí, a la fecha de dictado del fallo, la liquidación no había sido impugnada aún y "a estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha". La previsión conjunta de las liquidaciones "no impugnadas" junto al de las autoliquidaciones cuya rectificación "no haya sido solicitada" permite atisbar el verdadero sentido de la limitación. El TC no ha querido que se abriera, una vez conocido su fallo, una cascada de recursos, pero, sobre todo, de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, para las cuales el plazo de la LGT es de 4 años.
En estos casos, el interesado puede usar su derecho y recurrir o pedir la rectificación en los plazos legales, pero no podrá invocar como motivo la declaración de inconstitucionalidad total. Esto, que afecta al derecho de defensa, es lo que más críticas y polémica ha generado (y generará), pues este juzgador es consciente que, a la postre, al no permitir invocar el motivo, habrá que aplicar una norma que ha sido declarada inconstitucional y, por otro lado, se producirán agravios comparativos solo, por las circunstancias de tiempo que hayan permitido o no presentar antes el recurso. Pero ello, es decisión vinculante del TC que ordena limitar ese efecto de la inconstitucionalidad a determinados actos, y no a otros.
En este caso, el recurso, la impugnación, es posterior al dictado del fallo y por ello no puede alegarse”.
En conclusión, toda liquidación o autoliquidación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o plusvalía municipal no recurrida o impugnada con anterioridad a la citada STC 182/2021, de 26 de octubre que no se hubieran recurrido a fecha de publicación en el BOE de la sentencia (25 de noviembre del 2021) considerará como una situación consolidada y, como principal efecto, conllevará la imposibilidad de anulación automática por invocación de la declaración de inconstitucionalidad de la mencionada STC 182/2021, de 26 de octubre; si bien, este impedimento no es impedimento para que se tramite y, si procede, estime solicitudes de rectificación de una autoliquidaciones en los que se alegue en plazo para tal procedimiento, situaciones de inexistencia de incremento o decremento, confiscatoriedad del tributo u cualquier otra sobre el hecho imponible del tributo.