Samuel de Huerta Hernández
Director de Sepín Fiscal. Abogado
El pasado 27 de enero del 2022, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto C-788/19 dictó sentencia por la que declara ilegal y contrario al Derecho de la Unión la legislación nacional que obligaba a los residentes fiscales en España a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero mediante el modelo 720.
- Respuesta a la cuestión
Lógicamente, si no tengo bienes o derechos en el extranjero y jamás he tenido la obligación de declarar por su existencia mediante el modelo 720 en nada.
Si tengo bienes o derechos en el extranjero, desaparece la obligación de declararlos mediante el modelo 720.
Si he tenido que declarar y como consecuencia la AEAT ha procedido a regularizar mi situación declarando estos bienes y obligaciones como “ganancias patrimoniales no justificadas” o me han sancionado con la resolución se abre la posibilidad de solicitar el reintegro de lo abonado mediante el correspondiente procedimiento de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.
- ¿Qué dice el TJUE?
Pongámonos en antecedentes, para el TJUE la normativa española supone una restricción a la libre circulación de capitales incompatible con el Derecho de la Unión en tanto mediante la obligación de presentación del modelo 720 de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero expone a los contribuyentes que declaran de manera imperfecta o extemporánea a una regularización tributaria, sin que sea de consideración el momento de adquisición de los bienes o derechos a los efectos prescriptivos. A lo anterior se añade lo disconforme con el derecho de la UE de las sanciones impuestas.
La obligación de presentación del modelo 720 y las sanciones derivadas del incumplimiento o del cumplimiento imperfecto o extemporáneo es restrictivo de derechos por cuanto no tiene un equivalente en los bienes o derechos situados en España, lo que supone una diferencia de trato entre los propios residentes de España en función del lugar de localización de sus bienes y derechos y se interpreta como una medida disuasoria para la inversión en otros Estados miembros de la Unión.
Si lo que se persigue es la prevención y lucha contra el fraude existen en el espacio de Europa otros mecanismos que en distinta forma, pero en idéntico objeto, facilitan un intercambio de información y la asistencia administrativa en relación con los bienes de los contribuyentes.
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Según el TJUE España obstaculiza mediante el modelo 720 la libre circulación de capitales, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción. La presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, puesto que, entre otros factores, puede ser destruida por el contribuyente. En cambio, las opciones elegidas en materia de prescripción son desproporcionadas atendiendo a esos objetivos, puesto que permiten a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el modelo 720.
- Contenido del fallo
El TJUE señala que, la normativa adoptada por el legislador español, además de producir un efecto de imprescriptibilidad, permite también a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente, lo que vulnera la exigencia fundamental de seguridad jurídica. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de una obligación declarativa, el legislador español ha ido más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
En segundo lugar, estima que España también ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa puede acumularse con multas de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el modelo 720. El Tribunal señala que la imposición de esta multa está directamente relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas, puesto que solo se aplica a los contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información. Este incumplimiento basta para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se considera muy grave y se sanciona con la imposición de la multa del 150% del importe del impuesto eludido, porcentaje que no está formulado como un tipo máximo. El Tribunal de Justicia señala asimismo que el tipo muy elevado de esta multa le confiere un carácter extremadamente represivo y que su acumulación con las multas de cuantía fija previstas adicionalmente puede dar lugar, en muchos casos, a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente supere el 100 % del valor de sus bienes o derechos en el extranjero. Ello constituye un menoscabo desproporcionado de la libre circulación de capitales.
En tercer lugar, declara que el legislador español incumplió asimismo las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado. El importe de estas multas es de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10.000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1.500 euros.
El Tribunal de Justicia señala a este respecto que la ley española sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos; van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1.500 o 10.000 euros y su importe total no está limitado. El Tribunal de Justicia tiene en cuenta asimismo que estas multas pecuniarias fijas se acumulan con la multa proporcional del 150 % y observa que su importe no guarda proporción alguna con el de las multas que sancionan el incumplimiento de obligaciones similares en un contexto puramente interno en España. Por consiguiente, esas multas pecuniarias fijas establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales.
- Los efectos principales
Como se indicaba al principio de estas notas, leída la sentencia ningún efecto se produce en los contribuyentes que no declararon bienes o derechos en el extranjero, bien por no tener bien por ocultarlos, sin que les sea exigible a futuro.
A quién tuvo una actuación de la Agencia Tributaria mediante la regularización de los bienes o derechos incluyéndose como “ganancias patrimoniales no declaradas” y/o imponiéndose una sanción se le abre la posibilidad de instar un procedimiento de responsabilidad patrimonial del Estado legislador para recuperar lo que no tuvo que ser cobrado o multado, considerando los obstáculos nada fáciles de superar que impuso la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público en su Capítulo IV del Título Preliminar (artículos 32 y ss.)