Planteamiento previo
El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid en fecha de 28 de abril de 2023 desestimó las reclamaciones de un contribuyente frente el acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y sanción tributaria derivada del derecho a deducir determinados gastos vinculados a su actividad profesional, desarrollada parcialmente en su vivienda habitual arrendada y la revocación de la sanción impuesta.
Deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda arrendada
Al inicio de su actividad, el contribuyente declaró la afectación en un 10% del inmueble que se utilizaba como vivienda habitual a la actividad, aumentando al cambiar de vivienda el porcentaje de afectación al 15% declarando esta circunstancia en el modelo censal 036.
Admitida la deducibilidad de los gastos asociados al inmueble en ejercicios anteriores, en el año 2020 rechaza la deducibilidad de estos mismos gastos, pero sin ajustar la aplicación de los mismos en declaraciones anteriores y sin motivar el cambio de criterio.
Para el administrado, esta forma de modificar un criterio admitido con anterioridad supone una nulidad del acuerdo de liquidación y de la sanción impuesta, por una clara falta de culpabilidad, en tanto se aplicaban criterios de imputación y declaración de gastos admitidos por la Administración en años anteriores.
Criterio administrativo
Para la AEAT no procede la deducibilidad de los gastos en tanto el contrato de arrendamiento del inmueble (u otra prueba) una real afectación de la vivienda a la actividad profesional, aun menos en el porcentaje alegado. Esta conclusión se alcanza aun actos mediante previos administrativos en los que se admitieron esta deducción de gastos ya que, estas actuaciones, carecen de efecto vinculante al no tratarse de actos dictados en procedimientos de inspección y ser meros actos de gestión.
Decisión judicial sobre la deducción de los gastos
Presentado y admitido el recurso frente a la resolución desestimatoria del TEAR, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo analiza en forma sistemática el régimen de deducibilidad de gastos vinculados a actividades económicas en el IRPF en su sentencia número 343/2025, de 22 de septiembre.
En relación con la admisión de la deducibilidad de los gastos de vivienda habitual arrendada afectos parcialmente a la actividad profesional, estima que la afectación parcial del inmueble a la actividad profesional está suficientemente acreditada por la declaración censal y la falta de indicios de otras ubicaciones profesionales, admitiendo la deducción proporcional de los gastos de arrendamiento, seguros y suministros (agua, electricidad, telefonía e internet) en proporción al 15% fijado por el propio obligado tributario, conforme al artículo 30.2.5.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Para el Tribunal, la motivación de la AEAT para cambiar de criterio respecto de ejercicios anteriores no resulta suficiente, dado que los hechos y circunstancias no presentan alteración relevante, a lo que añade que la administración no puede negar la afectación de parte del inmueble arrendado y la deducción de gastos inherentes con fundamento en la ausencia en el contrato de la vivienda del porcentaje de uso como despacho, incluso aunque en la renta no incluya el IVA aplicable. Sin embargo, la deducción de gastos de elementos cuyo consumo no queda probado respecto a la parte vinculada del inmueble, caso del agua, no se admite ya que sus proporciones no están justificadas.
Sobre la motivación de la infracción y sanción
Admitido el incorrecto rechazo de los gastos asociados a la parte del inmueble destinado a despacho, procede a entrar sobre el fondo de la nulidad de la resolución sancionadora.
Para el Tribunal, la AEAT se limita a invocar fórmulas genéricas y fundamenta la sanción en la mera existencia de gastos discutidos, sin analizar la conducta concreta del obligado ni aportar elementos probatorios de negligencia grave. No es admisible sancionar por la mera inclusión de gastos discutidos sin prueba expresa de la existencia de dolo o negligencia grave, no correspondiendo al obligado tributario la prueba de su inocencia, sino la Administración quien debe exponer precisa y razonadamente los motivos de la culpabilidad.
En consecuencia, el acuerdo sancionador evidencia una falta la justificación del elemento subjetivo, esencial para fundamentar la sanción conforme exigencia del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo que resulta determinante para estimar su nulidad.
Fallo
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid estima íntegramente el recurso y declara la nulidad de la resolución del TEAR de Madrid y de la liquidación y sanción recurridas, ordenando a la AEAT nueva liquidación que incluya los gastos deducibles en el porcentaje correspondiente, y dejando sin efecto la sanción impuesta, con imposición de costas a la Administración.
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