La calificación de las cantidades percibidas como consecuencia del pronunciamiento de condena en costas a su favor como ganancias patrimoniales objeto de tributación en el 100% de su cuantía por la Administración Tributaria en los últimos ejercicios ha sido objeto de polémica, discrepando el criterio sostenido por la Dirección General de Tributos con, entre otros, el Defensor del Pueblo.
La forma de su inclusión en la declaración con la postura de considerar únicamente como renta sujeta a tributación el montante final que exceda de los honorarios abonados a los profesionales intervinientes es el reciente parecer del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo mostrado en su sentencia de 2 de diciembre del 2019.
Son innumerables las reclamaciones judiciales que, tras finalizar con la percepción de una condena en costas, el perceptor se encuentra con la obligatoria de la inclusión de la cuantía de las costas procesales como ganancia patrimonial, debiendo tributar por el total sin considerar su destino al abono de las facturas de profesionales que, con tanto acierto, consiguieron el éxito de lo reclamado, siendo esta una tributación con la que no se contaba como “costes de la reclamación”, cuestionando el concepto de “ganancia” aquella cantidad con la que se han pagado a los profesionales en un juicio y sobre la cual los profesionales también deben incluir como rendimientos de actividades profesionales en sus correspondientes declaraciones, sometiéndose las condenas en costas favorables a una doble tributación por clientes y profesionales.
Siendo evidente la contradicción entre la aplicación de la norma y la realidad del flujo económico de la operación, la Administración argumenta que, de conformidad con el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se trata de una cantidad que en su totalidad es objeto de tributación, siendo el criterio que se mantiene por Tributos en las consultas V1265-06, de 29 de junio; V0343-09, de 22 de febrero; V0268-10, de 15 de febrero; V0974-13, de 26 de marzo; V2909-14, de 30 de octubre y V3264-17, de 21 de diciembre de 2017, entre otras, no desvirtuando esta conclusión el hecho de destinar parte o total de cantidad al pago de los honorarios de abogados/as y procuradores/as intervinientes, no ostentando estos pagos calificación de “pérdida patrimonial” y, en consecuencia, sin trascendencia a efectos del cálculo del IRPF ya que se trata de consumos. Desde esta perspectiva, la incidencia tributaria de las costas procesales en el patrimonio de la parte vencedora no tiene en consideración si se trata de una cantidad con destino a sufragar los gastos de representación judiciales incurridos, sino que se trata como una indemnización (por los gastos aludidos) cuyo tratamiento difiere, en tanto en el primero de los supuestos la ganancia quedaría compensada en todo o parte con la pérdida (gastos en profesionales) en lugar de su total incorporación como dinero como ganancia patrimonial obtenida.
Pues bien, computar como ganancia patrimonial el total de la cantidad percibida por costas procesales indiscutiblemente conlleva la tributación de una ganancia inexistente, de un incremento patrimonial que no se produce, al menos en parte, resultando este extremo de prueba fácil mediante la aportación de las facturas por los servicios jurídicos prestados en las que habrá de consignar el detalle del procedimiento judicial coincidente con el que trae causa la condena favorable en costas, a la que añadir la doble tributación a favor de Hacienda que se produce al ser objeto de declaración como renta obtenida por cliente y representación de las costas y honorarios respectivamente. Este criterio es conforme con la interpretación del Defensor del Pueblo en la recomendación de 18 de julio de 2017, mediante la cual planteaba la modificación de la tributación de las costas judiciales como ganancia patrimonial sujeta al IRPF, de forma que sólo se hiciera tributar exclusivamente la cantidad que exceda de los gastos del proceso, apoyándose en los siguientes argumentos:
«Las costas son la parte de gastos procesales ocasionados en el propio procedimiento, dentro de todos los costos que se producen en relación con un proceso. Estos gastos son satisfechos por cada una de las partes a medida que se van produciendo. El Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de noviembre de 2005, ha declarado que se trata del reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquel realizados.
En los procesos judiciales, la condena en costas se vincula al criterio de vencimiento o a la temeridad en alguna de las partes apreciada por el juez.
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas define la ganancia patrimonial como la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. La Administración entiende que las costas son una ganancia patrimonial a imputar en su totalidad, es decir por su importe completo sin tener en cuenta que la alteración en este caso solo existiría respecto a la parte que excediera de los costes que el proceso implica y tributando por la diferencia.
Otra cosa muy diferente, es tributar por la totalidad de las costas sin posibilidad de deducir los costes específicamente procesales como son abogado, procurador, tasa judicial, coste peritajes, etcétera. En este supuesto la variación no se produce si éstos tienen la misma cuantía de las costas percibidas. ¿Y qué sucede si los gastos son superiores al importe de las costas? Según el criterio de esa Administración el contribuyente debería declarar una ganancia que no se ha producido.
En este sentido, se le recuerda que el artículo 242 exige que se presenten para pedir la tasación de costas los justificantes de haber satisfecho las cantidades cuyo reembolso reclame.
El artículo 14 de la Ley General Tributaria prohíbe la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. En este caso, se está interpretando de forma analógica el artículo 33 de la Ley del IRPF para extender el hecho imponible a un supuesto no contemplado por la norma, tratando de gravar una ganancia ficticia, que como se ha explicado no puede darse ya que lo que se reembolsa son los gastos incurridos.
La Ley declara como gasto fiscalmente deducible el de defensa jurídica derivada directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de quien percibe los rendimientos.
El principio de capacidad económica contenido en la Constitución española es un presupuesto y un límite a la tributación. De conformidad con este principio, no pueden elegirse presupuestos de hecho impositivos alejados del mismo, ya que exige que haya una riqueza a gravar y una capacidad de pago por parte del contribuyente y no es aceptable bajo su perspectiva exigir un gravamen por una riqueza inexistente o meramente virtual o ficticia que puede no ser real.
El criterio de la Dirección General de Tributos tiene otras implicaciones, pues obliga a los tribunales de justicia a notificar fehacientemente al obligado a declarar las costas, su importe, aspecto este que no se ha tenido en cuenta y que según parece esa Administración considera que no le afecta. En numerosas ocasiones la parte en el procedimiento actúa únicamente como mediador en el pago de una cantidad a los abogados que puede incluso desconocer su cuantía.
De mantenerse la interpretación de esa Administración el principio de la tutela judicial efectiva podría verse afectado al suponer un obstáculo que los ciudadanos han de tener en cuenta a la hora de decidir acudir a los tribunales, pues al final van a tener que tributar por las costas a pesar de que estas no constituyan realmente una ganancia sino una compensación de los gastos asumidos en el proceso judicial«.
El TSJ de Madrid toma como propia ésta recomendación al resolver que el hecho de asumir el criterio de la Administración Tributaria sólo genera asimetrías en la tributación personal del beneficiario de las costas obligado a tributar por las costas recibidas en calidad de ganancias patrimonial sometidas a tributación pero sin considera que en un proceso judicial se generan determinados gastos/consumos que no son considerados como pérdida patrimonial, obviando que en materia de costas procesales con la condena a favor de una de las partes se pretende el reintegro al vencedor en el litigio de todos los gastos ocasionados, formando parte de la satisfacción total de la pretensión y que incluye no sólo la protección del derecho discutido sino también el reintegro del desembolso para la defensa de su derecho se hayan producido ya que “quien acude al proceso y obtiene en él la satisfacción de su derecho ha de quedar indemne”. Por tanto, el beneficiario de la condena en costas se convierte en titular de un derecho de crédito y percibe una cantidad a modo de indemnización como resarcimiento del daño sufrido a consecuencia del proceso judicial. A la hora de calcular esta indemnización, la ganancia patrimonial sólo puede existir en la medida en que la cantidad recibida sea superior a los gastos que se hayan generado y pagado a lo largo del pleito, pues de lo contrario quedaría sin sentido la finalidad que se pretende con la condena en costas de resarcir plenamente al litigante vencedor de los gastos del proceso.
Lo expuesto por el Tribunal no es fruto de su parecer, sino de la aplicación de lo preceptuado en el artículo 37.1.g) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al prever el gravamen de la ganancia patrimonial sólo en cuanto de la indemnización cobrada deriva un aumento en el valor del patrimonio: “cuando la alteración del patrimonio proceda g) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente«.
En definitiva, el criterio judicial expuesto hubiera de conllevar un replanteamiento por la Administración Tributaria del criterio de fiscalización de las costas procesales y de la tributación de unas ganancias ficticias o no reales por beneficiarios de condena en costas por el beneficiario, procediendo a declarar como nuevo criterio el legalmente argumentado de incluir como ganancia patrimonial sujeta a tributación sólo la cantidad que exceda de los importes abonados como costes del proceso, es decir la cuantía resultante entre lo percibido y lo abonado a los/as profesionales.